Je tichý společník na roveň postaven veřejnému společníku ohledně všeobecné daně výdělkové?

Dosažený čistý zisk tichého společníka podrobuje se stejně jako zisk veřejného společníka všeobecné dani výdělkové podle § 55 odst. I. zákona o daních přímých č. 76/1927 Sb. z. a n. Věty 3 a 4 tohoto odstavce zní: „Podíly tichých společníků na dosaženém výtěžku srážeti nelze. Při podnicích společenských zahrnuje poplatný ryzí výtěžek podíly na výtěžku všech společníků.“
Ač tento text zákona klade oba druhy společníků sobě na roveň, není tomu tak podle praxe Nejvyššího správního soudu v každém směru vůbec, ač — jak hned uvidíme — tento právní názor neopírá se zcela bez pochyby o zákon.
Jak známo, náleží společníkům, kteří jsou ve společenském podniku takovým způsobem činni, že konají služby, jež by jinak musely konati síly placené, daňová výhoda při vyměřování všeobecné daně výdělkové ze společenského podniku, a to podle § 57 odst. 1 cit. zákona za druhého a každého dalšího takto činného společníka tím způsobem, že se pro každého z nich zvyšuje hranice snížené a zvýšené sazby daňové vždy o 30000 Kč. To znamená prakticky, že sazba daně, která činí normálně z prvních 30000 Kč základu 1/2 %, z dalších 110000 Kč, t. j. do 140000 Kč 2 1/2 %, přes to pak 4%, bude činiti při dvou pracujících společnících do 60000 Kč 34%, dále do 170000 Kč 2 1/2 % a přes tento obnos 4%; při třech pracujících společnících jsou hranice 90000 Kč a 200000 atd.
Mnohé podniky podléhající všeobecné dani výdělkové, snaží se rozšíří ti výhodu § 57 odst. 1. též na tiché společníky, což bylo opětně uznáno nižšími instancemi, což však naráží na dosud neoblomnou nepříznivou judikaturu Nejvyššího správního soudu.
Jde o to, zda tiché společnosti co do § 57 odst. 1. cit. zákona jsou na roveň kladeny jiným společnostem, u nichž se úleva daňová bez dalšího povoluje. Podle čl. 250 odst. 1. obch. zák. je zde tichá společnost, když se někdo účastní na provozování podniku obchodního s majetkovým vkladem proti podílu na zisku a ztrátě, při čemž podle čl. 251 odst. 1 provozuje majitel obchodní živnosti obchody pod svou firmou. Jméno tichého společníka nesmí býti pojmuto do firmy a majitel obchodní živnosti stává se vlastníkem vkladu tichého společníka (čl. 252). Podle platné teorie i praxe je tichá společnost sice uznána za societas podle obč. zák., nikoli však za společnost obchodní. Wenig ji ve své „Příručce práva obchodního“, vyd. II., Brno 1924, sv. II., str. 6, řadí mezi společnosti obchodního práva, což odpovídá skutečnosti, že pojem právní určuje zákoník obchodní a ne občanský. Je tudíž společnost tichá něco více než obyčejná společnost podle práva občanského a něco méně než vlastní společnost obchodní.
§ 57 zák. o přímých daních neuvádí blíže, zda pod pojem „společenské podniky“ spadají též podniky kupců jednotlivců s tichými společníky, resp. obchodní společnosti s tichými společníky též ohledně těchto. Prováděcí nařízení ustanovuje pouze, že způsob pracovní účasti společníků v podniku musí býti trvalý. Povaha tiché společnosti trvá, i když tichý společník věnuje podniku svou činnost osobní, neboť stále ještě schází další pojmový znak veřejné společnosti, totiž společenská firma (čl. 85 obch. z.).
§ 46 odst. 1. zákona podrobuje všeobecné výdělkové dani nejen osoby, ale i „sdružení osob“, jež v tuzemsku pod svým jménem provozují výdělečný podnik neb vůbec činnost směřující k zisku. Pojem „sdružení osob“ není zcela jasný; proto bylo nutné bližší vysvětlení v odstavci 5. nařízení. Zde se za taková sdružení uznávají pouze právní subjekty, vzniklé na podkladě právním, a dodává se, že jsou zahrnuty v to nejen společnosti obchodní, ale též společnosti podle práva občanského, naproti tomu však nikoliv pouhá režijní sdružení, na př. společné kanceláře advokátní, lékařské ordinace atd. Z toho lze souditi, že se to vztahuje též na tichou společnost, která jest jen vyšším druhem společnosti podle práva občanského, jak se to též uznává v důvodové zprávě rozpočtového výboru o vládní osnově zákona o přímých daních.
Jinak soudí však Nejvyšší správní soud v rozh. ze dne 17. prosince 1934 č. 12333/32, Boh. F 7387 s odůvodněním, že tichý společník není vlastně společníkem, nýbrž pouhým věřitelem firmy. Při tom odkazuje se na starší rozhodnutí Boh. F 6086, které uvádí hlavně dva důvody pro své záporné stanovisko.
Prvním je, že definice daňového subjektu v § 46 daňového zákona obsahuje ustanovení, že musí jíti o taková sdružení osob, které svým jménem provozují činnost tam uvedenou. Jde nyní o to, zda vztažné zájmeno „které“ a jemu odpovídající slovo „svým“ se vztahují na předchozí slovo „osob“, aneb na slovo „sdružení“. Podle slovního výkladu je jen první možné, neboť slovo „sdružení“ je rodu středního a muselo by jinak býti „která“. Ze však označení „sdružení osob, které svým jménem“ nelze vyložiti doslovně, vyplývá z toho, že též veřejné obchodní společnosti, které beze sporu sem patří, nejsou sdružení osob, jež (t. j. osoby) svým jménem provozují obchody; vždyť nemusí býti jména všech společníků obsažená ve firmě společenské. Podle toho by zařazení tiché společnosti pod pojem sdružení podle § 46 zákona daňového nepřekážela okolnost, že tichý společník navenek jako takový nevystupuje a že jeho jména nelze pojmouti do firmy. Druhý důvod cit. rozhodnutí je, že podle § 55 odst. 1. věta 3. a 4 (viz shora!), a to nikoliv podle obsahu, jenž co do základu vyměřovacího obě společnosti (tichou i veřejnou) klade sobě na roveň, nýbrž ze stylisace a sledu slov lze souditi, že tiché společnosti, o nichž mluví věta třetí, nelze raditi ke společenským podnikům, o nichž mluví věta následující, neboť by jinak byla třetí věta zcela zbytečnou. Ani tuto argumentaci nepovažuji za dostatečně pádnou, neboť pleonasmy se k bližšímu vysvětlení v zákonech často vyskytují a úmysl zákonodárce směřuje přece k tomu, vytknouti, že se tichá společnost, která jinak představuje typ pro sebe, klade na roveň veřejné, a ne že se staví proti podnikům společenským.
Tutéž thesi, že § 57 odst. 1. netýká se též tiché společnosti, má rozh. z 26. listopadu 1934 č. 12429/31 Boh. F 7338.
Je zajímavé, že rozh. Boh. F 7387 zamítá odvolání na důvodovou zprávu a cituje v tom směru starší rozhodnutí z 27. září 1927 č. 6524 Boh. F 3830, v němž se — ovšem při řešení jiné otázky finančně-právní — tvrdí, že nelze hledati vůli zákonodárce nikde jinde, než v samém zákoně, a že jiné pomůcky (důvodová zpráva neb protokoly o schůzích zákonodárných sborů) jsou sice někdy k výkladu zákona přípustné, ale nikdy ne tak dalece, aby změnily nebo doplnily text zákona něčím, co v něm není (též Boh. Adm. 2571). Tomu jest sice plně přisvědčiti; myslím však, že v daném případě nejde ani o změnu, ani o doplnění zákona, neboť zákon tichou společnost z výhod § 57 odst. 1 nikde nevylučuje ani nezamlčuje odpověď na tuto otázku, když všeobecný pojem „společenské podniky“ nutně v sobě zahrnuje též tichou společnost, jsou-li společnosti podle občanského práva plně uznanými daňovými subjekty a jsou-li tiché společnosti jejich vyšším stupněm.
Bylo by tudíž velmi žádoucím, aby Nejvyšší správní soud změnil svůj výklad zákona v této věci, aby tichá společnost, která co do zdanění všeobecnou daní výdělkovou je na roveň postavena společnosti veřejné, se účastnila též výhod téže podle § 57 odst. 1.
Pouze pro zajímavost uvádím, že podle rozh. ze dne 10. dubna 1934 č. 3994/32 Boh. F 7074 nejde o tichého společníka, když někdo jako zaměstnanec podniku dostává podle služební smlouvy remuneraci ve formě podílu ze zisku, pokud není účasten vkladem majetkovým na provozování s podílem na zisku a ztrátě, neboť jde o součást služebních požitků; remunerace taková jest jako provozní výdaj odčitatelnou položkou.
Pakliže zaměstnanec zapůjčí do podniku kapitál, nestává se tím ještě tichým společníkem a úroky z kapitálu jsou odpočitatelnou položkou, neboť nejde o společníka, u něhož by úroky tyto tvořily část zisku společenského a započetly se do daňového základu.
Pokud má poměr věřitele-zaměstnance tuto povahu a nejde tudíž o tichého společníka (byť i měl remuneraci ve formě podílu na zisku, nenese-li však současně též risiko podniku podílem na ztrátě), bylo by lze na základě uvedeného touto formou čeliti nepříznivému stanovisku Nejvyššího správního soudu к osobní činnosti tichého společníka v podniku.
*
Změna zákonných ustanovení zákona o přímých daních nastala novelou daňovou, t. j. zákonem ze dne 2. července 1936 č. 226 Sb. z. a n., a to pouze co do ustanovení § 57 odst. 1. věta 2., která nově zní: „Jsou-li v kalendářním roce ve společenském podniku, zapsaném do obchodního rejstříku, vedle jednoho veřejného společníka ještě další veřejní společníci nebo ve společenském podniku do obchodního rejstříku nezapsaném vedle jednoho společníka ještě další společníci činni prokazatelně takovým způsobem, že tato činnost jest jejich hlavním povoláním a jest taková, že by jí jinak byly trvale a plně zaměstnány placené síly zaměstnanecké zvyšují se na berní rok částky daňového základu, pro něž platí sazba snížená a u nichž nastává sazba zvýšená, o 30000 Kč za druhého a každého dalšího v podniku zaměstnaného takového společníka.“
Nehledě k tomu, že podmínky daňové výhody svrchu uvedené jsou stanoveny přísněji a že zákon vyžaduje, aby činnost společníka ve společnosti byla skutečně nutná potud, že jest provozována jako „hlavní povolání“ a vyžádala si jinak „trvale a plně“ placeného zaměstnance, zůstává i nadále věcí výkladu zákona, zda výhoda tato se vztahuje též na společníka tichého. Proti znění dosavadnímu rozeznává nový zákon společenské podniky do obchodního rejstříku zapsané a nezapsané. U prvých účasten jest výhody jen veřejný společník, v druhé každý společník. Že do kategorie první patří společnost veřejná, komanditní a komanditní na akcie, je zřejmo; do druhé pak společnosti podle práva občanského, které se nezapisují do obchodního rejstříku. Tichá společnost jest, jak jsme viděli shora, též pouhou společností podle práva občanského, jen že jest možná jen jako společnost tichého společníka i protokolovaného obchodníka, jak je zřejmo z čl. 250 a 251 obch. zák., kde se mluví o obchodním podniku a o firmě, kterou může míti — jak známo — pouze plnoprávný obchodník, tudíž protokolovaný. Jest tudíž zřejmo, že podnik sám o sobě musí v tiché společnosti býti protokolován; pak ovšem platí případ první § 57 odst. I .věta 2, a výhoda neplatí pro společníka tichého, nýbrž jen veřejného. Míní-li však nový zákon společenským podnikem podnik nejen protokolovaného obchodníka, ale celkový — z obchodního rejstříku nezjistitelný stav společenský, societas podle občanského zákona, utvořenou přistoupením onoho tichého společníka, pak ovšem tato societas v rejstříku zapsána není a bylo lze zařaditi takový podnik mezi společenské podniky neregistrované, kde výhoda daňová platí i pro tichého společníka.
Jak vidíme, ponechal nový zákon — místo, aby dosavadní nejistý stav odstranil — dřívější pochybnosti a jest na snadě, že výklad finančními úřady bude ve smyslu prvém, pro poplatníka nepříznivém.
Bude tudíž opět ponecháno judikatuře Nejvyššího správního soudu, aby za změněného textu zákonného sjednala nápravu. Podle části páté čl. 1. novely platí nová ustanovení od 1. ledna 1937.

Citace:

č. 4382. Sbírka nálezů Nejvyššího správního soudu ve věcech administrativních. Praha: 1926, svazek/ročník 7/1, s. 343-346.