Tantiémy členů správních rad se stanoviska finančního zákonodárství.

(Napsal c. k. fin. komisař Vilím).
O hospodářském významu tantiém těchto budiž mi v úvodu dovoleno jen několik slov. Je jistě nepopíratelno, že správní rada má velmi důležitou funkci v hospodářském životě akciových společností a společenstev hospodářských. Podmiňuje mnohdy správní rada vlivem svým v obchodním světě svojí zkušeností přímo hospodářský úspěch společností neb společenstev. Práce její, ač veřejnosti ne příliš zjevná jest mnohdy pro podnik důležitější než světu mimo podnik stojícímu patrná práce zřízenců závodních. Jest tudíž jen přirozeno, že již stanovy mnohých podniků hledí zaručiti členům správní rady přiměřené odměny a není-li toho, že valné hromady se o odměnách takových usnášejí. Z hospodářského stanoviska jsou tudíž odměny takové vždy vydáním zkracujícím podnikový zisk, jenž se má buď rozděliti mezi členy, aneb ve fondech uložiti, aneb na účet příští přenésti.
Stanovisko zákonodárství finančního není tak jednoduché a je zásadně různé, pokud běží o obor daní přímých a práva poplatkového.
Zákon o osobních daních z 25. října 1896, čís. 220 ř. z. zmiňuje se o tantiémách v § 95. h), kde uvádí tantiémy zřízenců mezi vydáními, o něž smí býti zkrácen základ pro vyměření zvláštní daně výdělkové a pak v § 167. bod 3, kde mluví o tantiémách jako o jednom z druhů příjmů služebních. Poněvadž pak v § 233. a 234., pojednávajících o dani z vyššího služného, se cituje § 167., bude míti otázka tantiém důležitost jednak ve příčině zvláštní daně výdělkové, jednak ve příčině daně z vyššího služného.
§ 95. lit. h) se vlastně ani nezmiňuje o tantiémách členů správních rad, nýbrž jen o tantiémách zřízenců a nemůže tedy tohoto ustanovení beze vší výhrady užito býti na tantiémy prvější; ustanovení § 95. lit. i) týká se sice členů správních rad, mluví však jen o odpočítatelnosti — 258 —
remunerací jejich a to jen pokud jde o spořitelny a podniky, požívající daňovýeh výhod dle § 85. z. o os. d. a proto ani tohoto zákonného ustanovení nelze užiti pro řešení otázky, smějí-li tantiémy členů správních rad zkrátiti dani podléhající zisk.
Nezbývá tudíž nic jiného než řešiti otázku tuto dle všeobecných zákonných zásad, jež arci nutno z jednotlivých zákonných ustanovení teprve dovoditi, pokud je zákon nestanoví výslovně.
Zákon o osobních daních z 25. října 1896, č. 220 ř. z. ve své druhé hlavě takovýchto zásadních ustanovení nemá. Exemplikativní ustanovení obsahuje jednak § 94., jenž jedná o vydáních neodpočítatelných, totiž takových, o něž nesmí býti zkrácen základ daňový a jednak v § 95. lit. d) až k), jenž jedná o vydáních odpočitatelných, jež se od základu daňového i tenkráte odečísti mohou, nezkrátily-li již bilanční zisk.
Na rozdíl od daně příjmové, jíž má býti postižen čistý příjem vzhledem ku určité osobě, jest zvláštní daň výdělková daní výnosovou, kterou má býti stižen čistý příjem vzhledem k určitému prameni příjmovému. Daní příjmovou zdaňuje se příjem hospodářského subjektu bez rozdílu na prameny příjmové, z nichž vyvěraly jednotlivé součástky jeho; daní výnosovou zdaňuje se příjem, výnos příjmového pramene bez ohledu na to, kdo na něm participoval. Zvláštní daní výdělkovou musí býti tudíž zdaněn celý výnos podniku výdělkového, náležejícího podnikateli, povinnému ku veřejnému účtování, bez rozdílu na to, zňstal-li tento výnos podnikateli zúplna a tvoří-li zároveň jeho příjem osobní aneb část tohoto příjmu, anebo je-li podnikatel z právních důvodů nucen, děliti se o tento příjem s jinými subjekty hospodářskými. Ať je tomu tak či onak, vede podnikatele osobní jeho zájem k tomu, aby si zařídil účetnictví své tak, že jest z bilance patrný vzrůst jeho jmění, tudíž příjem jeho, podnikatelův, a je tudíž přirozeno, že bilanční výtěžek není vždy, ba je málo kdy totožný s výnosem podnikovým. Má-li tudíž daň býti vyměřena z podnikového zisku, bude v mnohých směrech nutno, bilanční přebytek korrigovati. Účelem § 94. a 95. jest pak korrektiv onen praecisovati.
Přihlédneme-li blíže k ustanovením § 94, vidíme, že vydání neodpočítatelná, tam uvedená se dají roztříditi ve tři skupiny.
I. Vydání, jež vlastně vůbec nejsou podnikatelskými ztrátami, poněvadž působí jen změnu ve vnitřním složení jednotlivých aktiv podnikových. Tak je tomu při investici, — 259 —
rozmnožení ukládacího kapitálu § 94. lit. a). Bylo-li užito úvěru, druží se ku novému passivu aktivum nové ve stejné výši, nebylo-li při investici užito úvěru, nastupuje na místo zanikajícího aktiva jednoho nové aktivum ve stejné výši. Tak je tomu také při poskytnutí zálohy, subvence podniku jinému (§ 94. lit. d). Byl-li splacen dluh, zaniká s passivem určité aktivum stejné velikosti (§ 94. lit. b).
II. Druhý druh vydání neodpočítatelnýcli vyplývá z ustanovení zákona, týkajících se časového základu daně výdělkové. Pramenem daně jest jistě příjem, výnos, z něhož se daň platí. Bylo by nejsprávnějším, kdyby tento pramen daně zároveň mohl býti předmětem daně, totiž příjmem, výnosem, z něhož daň se vyměřuje. To však možným není, poněvadž v čas výměru pravidelně není ještě znám příjem, výnos, jenž daní vyměřenou bude postižen. Proto jest nucena technika daňová hledati pomocný příjem, výnos, na jehož základě by daň vyměřena býti mohla. Pro obor daně výdělkové jest to výnos, lépe řečeno výsledek hospodářský z bilančního roku, předcházejícího rok daňový. Pak ale smí to býti jen tento výsledek. Byl li tudíž výnos tento zmenšen o ztráty z minulých let — a účetnicky se věc pravidelně jinak neprovádí, než že utrpěná ztráta se hradí z příštího zisku tím, že se přenáší na účet příští, pak jest tato ztráta z daňového stanoviska vydáním, týkajícím se jiného období a tudíž neodpočítatelným.
III. Ostatní ustanovení § 94. shrneme konečně pod jedno hledisko vydání, jež vyvěrají z osobních poměrů podnikatelových. Úroky z uloženého kapitálu jsou jistě částí podnikového zisku (§ 94. lit. c). Neměl-li podnikatel kapitálu s dostatek sám a musil-li za účelem založení podniku přijati zápůjčky ve formě, srovnávající se s účelem jich, totiž ve formě dlouhodobého úroku, pak jest to jistě jen záležitost týkající se osoby podnikatelovy. Úroky z investovaného kapitálu nepřestanou býti částí zisku proto, že si je podnikatel nemohl nechati sám, nýbrž že je musil vyplatiti věřitelům. Podobně jsou i dary, jichž poskytování nesouvisí s provozováním podniku (§ 94. lit. c), pouze osobním vydáním podnikatelovým, jež nesmí zkrátiti dani podléhající zisk podnikový. Povinnost, platiti daň výdělkovou, zakládá se na zákonné normě, které podléhá podnikatel (§ 94. lit. f) a vyvěrá tudíž i toto vydání z osobních poměrů podnikatelových.
IV. Naproti tomu uvádí § 95. lit. d) až k) celou řadu vydání odpočitatelných za každých okolností, tudíž i tehdy, nebyl-li jimi zkrácen zisk bilanční. Jsouť to úroky z dlužného kapitálu, nesloužícího účelům investičním, tedy úroky — 260 —
ze směnek, obchodních dluhů, lombardní, eskomptní úroky, úroky ze spořitelních vkladů, tedy vesměs úroky takové, jež podmíněny jsou při úvěrním hospodářství naší doby již provozováním podniku a jež jsou tedy vlastně ztrátami nutnými k docílení zisku (§ 95. d). Takovými ztrátami jsou též umořovací odpisy, ztráty na substanci, kursovní ztráty. S nimi musí podnikatel poěítati, ony jsou v přímém příčinném spojení s docíleným ziskem. Totéž platí o tantiémách zřízenců atd. Pravidlo, že odpočitatelnými jsou všecky ztráty, jež směřují ku docílení zisku a podmiňují je, vysvítá z citovaných míst zákonných jasně.
Ku kterému druhu těchto vydání náleží tantiémy členů správních rad?
Členové představenstva, správních rad jsou povoláni, pokud jde o akciové společnosti čl. 227. obch. zák. a pokud jde o výdělková společenstva §. 15. zákona z 9. dubna 1873, č. 70 ř. z., zastupovati akciovou společnost, resp. výdělkové společenstvo, poněvadž tyto, jsouce osobami právnickými, nemají způsobilosti jednati. Nutnost tohoto zastupování, které se zakládá pravidelně na poměru mocenském (§ 1002 obč. z.), vyplývá z osobních poměrů podnikatelových. Dle dříve odvozených zásad nemůže tudíž odměna, poskytovaná představenstvu neb správní radě (tantiémy), býti vydáním odpočitatelným. Poněvadž pak neodpočítatelnost tohoto vydání tkví ve vnitřním poměru ku zastupované právnické osobě, nemění na povaze zmíněného vydání zhola nic okolnost, za jaké práce tantiéma se poskytovala, byly-li rázu takového, že obyčejně obstarávány bývají zřízenci, rázu podružného neb pro hospodářský rozkvět podniku rozhodného; nemění na věci nic ani okolnost, byla-li smlouva o plné moci úplatná (§ 1004 obč. z.) a měli-Íi tudíž členové představenstva neb správní rady na odměnu (tantiému) právní nárok. Existence právního nároku jest pro odpočítatelnost vydání nerozhodnou úplně. Toto pravidlo potvrzuje nám zákon i na jiných příkladech. Placení úroků z prioritních obligací aneb dílčích dlužních úpisů děje se na základě právní povinnosti, odpovídající právnímu nároku, a přece stanoví § 94. lit. c) zákona o osobních daních jejich neodpočítatelnost.
Proto rozhodl také správní dvůr soudní v konkrétním případě, že odměna zaručená stanovami představenstvu určitým procentem z obratu pro ten případ, že by bylo docíleno čistého zisku, odpočitatelnou není (B 3291); rovněž tak tantiéma vyplácená správní radě dle stanov určitým procentem ze zisku (B 1547, 3374), dále tantiéma povolená valnou hromadou členům správní rady, když se tito vzdali — 261 —
nároku na vyšší odměnu, patřící jim dle stanov (B 3178). (B 5193).
Správní dvůr soudní argumentuje: Byla-li tantiéma přikázána jen pro případ docílení čistého zisku, tedy obnosu, jenž zbyl po odečtení všech podnikových ztrát, směřujících ku dosažení zisku, pak právě tantiéma takovou ztrátou není a je jen částí zisku rozděleného a daného bud vzhledem k určitým zásluhám o podnik, aneb vzhledem ku určitému právnímu nároku. Poněvadž pak dle § 93. zákona o os. daních musí býti zdaněn celý zisk bez ohledu na to, jak jím bylo naloženo, nelze od daně osvoboditi jeho část rozdělenou ve formě tantiém.
Poměr členů představenstva neb správní rady nemusí se však nezbytně zakládati na plné moci, může tu býti také poměr služební. Na existenci poměru tohoto nelze ovšem souditi z vnějších okolností. Správní radě nenáleží pouze úkol representační aneb povinnost zastupovati akciovou společnost neb společenstvo na venek. Čl. 227. a 234. obch. zákona a §§ 15. a 18. zák. z 9. dubna 1873 čís. 73. ř. z. přihlíží ku správní radě jako orgánu, jenž obstarávati má veškeré práce s provozováním podniku spojené. Z okolnosti, že člen správní rady koná práce účetnické, nelze tedy souditi na poměr služební. Také větší nebo menší podřízenost anebo samostatnost, jíž vázáni aneb obdařeni jsou členové správní rady za účelem provozování podniku, nemůže býti znakem vnitřního jich poměru ku zastupované právnické osobě, poněvadž i zřízenec v užším slova smyslu může býti nadán skoro neobmezeným právem disposice a může býti i jinak nezávislým učiněn od svého zaměstnavatele.
Pro existenci poměru služebního bude tedy jedině rozhodná existence smlouvy služební. Uzavření smlouvy pak se může díti různým způsobem. Jsou-li podmínky smlouvy služební, k nimž jistě náleží mzda v penězích (§ 1151 obč. z.) nezávislá a nepodmíněná ziskem, stanoveny již stanovami, pak stačí, byla-li přijata volba za člena správní rady, provedená valnou hromadou. Jinak by bylo zapotřebí, aby suverénní orgán akciové společnosti, společenstva, totiž valná hromada, uzavřela se zvolenými členy správní rady smlouvu zvláštní, vyhovující ustanovením občanského zákona (§ 1151 a násl. obč. z.). Těmto ustanovením však jistě by bylo vyhověno zásadním stanovením odměny v penězích, nezávislé na výši zisku a ziskem nepodmíněné a nevadila by tudíž okolnost, že velikost odměny vůbec smluvena nebyla. Nedostatku tomuto mohlo by odpomoci rozhodnutí soudcovské (§ 1152 obč. z.). Nachází-li se však členové správní rady vůči — 262 —
právnické osobě jimi zastupované v poměru služebním, pak platí o jejich platech všecka ustanovení zákona o osobních daních týkající se platů služebních, tudíž také ustanovení § 95. lit. h), že tantiémy zřízenců jsou vydáním odpočitatelným.
Obsahují-li tedy na příklad stanovy ustanovení, že členové správní rady obdrží každoročně za svou námahu odměnu, která musí býti účtována jako provozovací vydání, nemůže býti toto ustanovení vykládáno jinak, než že členům správní rady má se dostati pevného, za všech okolností dobývatelného, na docílení zisku nezávislého práva na výplatu mzdy, že tudíž správní rada uzavřela, přijavši povolání valnou hromadou, se společenstvem (akciovou společností), smlouvu služební dle podmínek vytknutých stanovami. Okolnost, že výše mzdy stanovami není určena, nemění nic na povaze právního poměru, poněvadž valné hromadě by nijak nepříslušelo právo, členům správní rady odříci výplatu mzdy, aneb učiniti ji závislou od zisku neb výše jeho. (B 3598).
Pro daň z vyššího služného rozhodnými jsou ustanovení §§ 167. a 233. Podrobuje totiž § 233. z. o os. daních všechny příjmy dani z vyššího služného, o kterých se zmínka činí v § 167. z. o os. d. a které jsou tudíž platy služebními ve smyslu tohoto §. Pojem platů služebních vymezený v § 167. z. o os. d. jest ale velmi široký. Bod 3. tohoto §. prohlašuje za platy služební příjmy osob v bodě 1. a 2. jmenovaných, t. úředníků, zřízenců, sluhů státních, veřejných korporací a ústavů, dále všech spolků a společností, konečně soukromých úředníků a zřízenců všeho druhu, pak osob duchovních, jichž se těmto jmenovaným osobám dostává na základě jich služebního poměru aneb povolání aneb vzhledem k tomuto poměru anebo povolání, jako jsou: tantiémy, praesenční taxy, kolejné, zkušební taxy, štolové poplatky, akkordní mzdy, mzdy od kusu, provise a t. p. Není tudíž na příklad pochyby, že i zkušební taxy zkušebního komisaře při státních zkouškách by podléhaly dani z vyššího služného, kdyby dosáhly výši zákonem v §. 233. z. o os. d. stanovené (6400 K) i tenkráte, byl-li by zkušební komisař jinak advokátem a nemohl-li by býti považován za zřízence v užším smyslu. Platem služebním ve smyslu § 167. z. o os. d. jest vlastně každá odměna za práci konanou na cizí účet bez rozdílu na právní poměr mezi pracujícím a tím, na jehož účet se pracuje. V tomto smyslu by pak arci tantiémy členů správních rad musely vždy býti považovány za platy služební dle § 167. z. o os. d. a podléhaly by vždy dani z vyššího služného, kdyby buď samy o sobě aneb ve spojení s jinými — 263 —
platy služebními u percipienta dosáhly výše 6400 K. Jest zajisté úplně nepochybilo, že akciová společnost, výdělkové a hospodářské společenstvo jest osobou právnickou úplně rozdílnou od členů správní její rady, vůči těmto členům také naprosto samostatnou. Odměna tedy, kterou dostávají členové správní rady, jest nepochybně odměna za práce konané na účet osoby třetí. Není-li akcionář a člen společenstva povinen, na se vžiti úkol člena správní rady a dostává-li mimo divendu, kterou ze zisku dostati musí a která jest odměnou za vyplnění jediné jeho povinnosti, totiž za kapitálové účastenství na podniku, ještě tantiému, pak nelze postaviti fikci, že tantiéma jest odměnou za to, jako by spravoval závod na vlastní účet do výše svých akcií neb podílů, nýbrž dlužno říci, že jest odměnou za práce konané na účet akciové společnosti neb společenstva, tedy na účet cizí.
Krajní tento důsledek, že tantiéma členů správní rady jest ve smyslu § 167. z. o os. d. vždy platem služebním a že tudíž vždy při dostatečné výši podléhá dani z vyššího služného, omezen jest jiným ustanovením našeho zákona a neodpovídal by ani duchu zákona o os. daních. § 1. z. o os. d., vymezující povinnost platiti daň výdělkovou, podrobuje jí zisk podnikatelský; § 2. čís. 2 téhož zákona vyjímá z daně výdělkové veškerá zaměstnání, která provozována jsou v služebním poměru za plat neb mzdu. Nepodléhá tudíž odměna, placená na základě služebního poměru, všeobecné dani výdělkové a také ne zvláštní dani výdělkové, poněvadž ustanovení §. 2. čís. 2 vyvěrá pojmově z ustanovení § 1. a platnost tohoto §. je všeobecná; platí tudíž také pro obor zvláštní daně výdělkové. Z toho plyne, že platy z poměru služebního a tudíž také tantiémy členů správních rad jsou pro obor zvláštní daně výdělkové vždy vydáním odpočitatelným, pokud se zakládají na smlouvě služební a že také v tomto případě podléhají dani z vyššího služného. Z duchu zákona však plyne, že také jen tenkráte, totiž vyvěrají-li z poměru služebního, mohou býti této dani podrobeny. § 124., stanovící povinnost daně důchodkové, praví, že této dani podléhají příjmy, které zasaženy nebyly ani daní pozemkovou, domovní, výdělkovou ani daní z vyššího služného. Jest tu patrný úmysl zákonodárcův, vyloučiti možnost, aby tentýž příjem postižen byl dvojí daní výnosovou. Ku osobní dani z příjmů se tu nehledí. Také § 232. z. o os. d. připouští pro týž příjem služební vedle osobní daně z příjmů pouze možnost daně z vyššího služného. A tak přicházíme k tomu důsledku, že dani z vyššího služného podléhají tantiémy členů správní rady jenom potud, pokud jsou vydáním odpočitatelným — 264 —
při stanovení základu pro zvláštní daň výdělkovou, pokud tedy postavení správních radů zakládá se na poměru služebním.
Ve příčině práva poplatkového jest rozhodná tp. 27 p. z. z roku 1850, která podrobuje smlouvy, jimiž kdo jest zmocněn obstarávati cizí záležitosti, těmže poplatkům jako smlouvy služební, byla-li vymíněna odměna, jinak pouze jen poplatku fixnímu 1 K za každý arch. Nezáleží tedy na povaze poměru mezi správní radou a zastupovanou osobou právnickou, poněvadž poplatkový zákon týmž poplatkům podrobuje smlouvu služební a úplatnou smlouvu o plné moci, záleží však na tom, byla-li odměna předem vymíněna, mají-li tudíž členové správní rady na odměnu právní nárok. Jakým způsobem právní nárok vzešel, jest lhostejno, nutno však bude, aby se zakládal na právní listině, totiž na listině, která by sloužila proti sdělateli za důkaz. (§ 1. A čís. 3 popl. zák.)
Takovou listinou je však dle tp. 40 a, jíž protokol valné hromady akciové společnosti neb výd. společenstva a podléhají tudíž tantiémy správní rady poplatku dle tp. 40 a, byla-li správní radě zaručena odměna již stanovami aneb zásadním usnesením valné hromady, platícím pro každou příště zvolenou správní radu aneb aspoň usnesením oné valné hromady, která volbu správní rady předsevzala. Poplatek vyměřiti se má dle stupnice III. z úhrnného obnosu všech platů služebních, vypočtených dle § 16. popl. zákona. § tento zařaděn jest do ustanovení o tom, jak vyměřovati stupnicové poplatky a jedná o právních jednáních, jež zakládají plnění se opětující. Bylo-li dle čís. 1. tohoto §. plnění vymíněno na určitou dobu nedosahující 10 let, jest vyměřiti poplatek z úhrnné hodnoty všech plnění za celou dobu smluvní.
Správní rada bývá pravidelně volena na 3 léta a poplatek by se měl tudíž vyměřiti ohledně každého člena z tříleté sumy jeho tantiém.
Je-li tato suma v okamžiku volby známa, byla-li členům správní rady zaručena odměna pevným obnosem nezávislým na zisku a docílením zisku nepodmíněným, pak jest povinnosti ,poplatkové zadost učiniti dle předpisu §. 6. zákona z 13. prosince 1862, čís. 89 ř. z., jest totiž odvésti poplatek v kolcích připojením jich na volební protokol, nepřesahuje-li poplatek stupnicový vypočtený způsobem dříve naznačeným 50 K. Přesahuje-li obnos tento, pak jest zaplacení poplatku v kolcích právem povinovaného, jenž může dle § 42. a 43. popl. zákona volbu ohlásiti příslušnému bernímu úřadu do 8 dnů ku bezprostřednímu vyměření poplatku. Tento způsob vyměření musí — 265 —
nastati také tenkráte, není-li suma tantiém v čas volby známa, poněvadž se členům správní rady zaručila tantiéma jen určitým procentem ze zisku a tudíž jen pro případ, že zisku bude docíleno. Vyměření by se arci musilo státi provisorně a mohlo by se definitivně upraviti teprve po uplynutí doby, na niž byla správní rada povolána.
Takovémuto oddalování definitivního výměru však odpomoci chce § 28. b popl. z. z roku 1850 a § 12. zák. z 13. prosince 1862, č. 89 ř. z. Zvláštním povolením finančních úřadů, o něž jest ovšem zažádati, může býti pro určitý druh listin a spisů dovoleno, aby poplatky byly odváděny bezprostředně na základě vlastního výměru a za případné kontroly finančních úřadů a aby listiny a spisy ty mohly býti sdělány bez kolku. Tohoto ustanovení lze užiti i ve příčině protokolů valných hromad, jež jsou právními listinami ve smyslu popi. práva, pokud obsahují jmenování členů správních rad. Poplatek pak vyměří se dle stupnice III. a to z ročního obnosu tantiémy každého člena správní rady zvláště a odvede se příslušnému bernímu úřadu s výkazem, z něhož musí býti patrný základ a způsob výměru.

Citace:

Opatrovník nezvěstného manžela nemůže popírati manželský původ dítěte.. Zprávy Právnické Jednoty moravské v Brně. Brno: Nákladem Právnické jednoty moravské , 1908, svazek/ročník 17, číslo/sešit 4, s. 195-199.